ΔΙΑΛΟΓΟΣ ΜΕ ΤΗ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ

Α. ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΩΝ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΩΝ

Επιμέλεια: Διονύσιος Φιλίππου

Επίκουρος Καθηγητής Νομικής ΔΠΘ

Για να αποθηκεύσετε το άρθρο σε μορφή pdf πατήστε εδώ

π.δ. 186/1992 άρθρο 33.4

Βάρος αποδείξεως της εικονικότητας φορολογικού στοιχείου

Η φορολογική αρχή φέρει το βάρος αποδείξεως της εικονικότητας φορολογικών στοιχείων, στην περίπτωση δε που επικαλείται ανυπαρξία του εκδότη τους βαρύνεται με την απόδειξη και αυτής.

ΣτΕ 1553/2003

(Σύνθεση: Η. Παπαγεωργίου, Α. Συγγούνα, Δ. Αλεξανδρής, Σύμβουλοι και Ε. Αναγνωστοπούλου, Ι. Γράβαρης - εισηγητής, Πάρεδροι)

Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθ. 93/ 1999 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθ. 178/1996 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Κοζάνης. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρίας, είχε ακυρωθεί η υπ’ αριθ. 92/30.5.1995 πράξη του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Κοζάνης, με την οποία είχε επιβληθεί εις βάρος της εν λόγω εταιρίας συνολικό πρόστιμο 206.777.823 δρχ. για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

Επειδή, στην παράγραφο 4 του άρθρου 33 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α΄ 84) ορίζεται ότι: «Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ...». Κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Εξ άλλου, στην τελευταία ως άνω περίπτωση, αν δηλαδή η αποδιδόμενη σε ορισμένο τιμολόγιο εικονικότητα συνίσταται στο ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η σχετική συναλλαγή, όχι όμως με το πρόσωπο που εμφανίζεται ως εκδότης του τιμολογίου, η εικονικότητα θεωρείται αποδεδειγμένη αν αποδειχθεί ότι το εν λόγω πρόσωπο είναι ανύπαρκτο ή ότι δεν έχει δηλώσει έναρξη επιτηδεύματος ούτε έχει προβεί σε θεώρηση φορολογικών στοιχείων· στην περίπτωση δε αυτή στοιχειοθετείται, κατ’ αρχήν, παράβαση για τον επιτηδευματία που αποδέχεται τέτοιο τιμολόγιο, εκτός εάν εκείνος αποδείξει ότι είχε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής. Και στην εν λόγω περίπτωση όμως, η φορολογική αρχή, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, έχει το βάρος της αποδείξεως της εικονικότητας, βαρύνεται με την απόδειξη της κατά τ’ ανωτέρω ανυπαρξίας (ή της έλλειψης δηλώσεως ενάρξεως επιτηδεύματος και θεωρήσεως στοιχείων) του φερόμενου ως εκδότη των τιμολογίων.

Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, το επίδικο πρόστιμο επεβλήθη εις βάρος της αναιρεσίβλητης εταιρίας (που είχε έδρα την Κοζάνη και αντικείμενο εργασιών «τη μελέτη και εκτέλεση πάσης φύσεως τεχνικών έργων») με την αιτιολογία ότι η εταιρία αυτή, κατά το έτος 1994, «έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της ένδεκα τιμολόγια πωλήσεως - δελτία αποστολής (υπ’ αριθ. 3/29.6.94, 5, 6, 7 και 8/30.6.94, 7080/27.9.94, 7081/28.9.94, 7082/29.9. 94, 7084, 7085 και 7086/30.9.94), συνολικής αξίας 58.411.814 δραχμών, πλέον Φ.Π.Α. 10.514.127 δρχ., εκδόσεως του Γ.Κ., τα οποία ήσαν εικονικά διότι οι [σχετικές] «συναλλαγές, που αφορούσαν στην προμήθεια λιπαντικών, λαδιών και ελαστικών, δεν πραγματοποιήθηκαν με τον αναγραφόμενο, στα εν λόγω στοιχεία ανωτέρω επιτηδευματία, αλλά με άλλα πρόσωπα». Στην κρίση αυτή περί εικονικότητας κατέληξε η φορολογική αρχή μετά από σχετικό έλεγχο και με βάση τις ακόλουθες, όπως περιγράφονται στην αναιρεσιβαλλομένη, διαπιστώσεις και εκτιμήσεις της εν σχέσει προς την ύπαρξη και τη δραστηριότητα του φερόμενου ως εκδότη των κατά τ’ ανωτέρω τιμολογίων: «1) Ο αριθμός ταυτότητας Ν. 662343 του Τ.Α. Καβάλας, ο οποίος αναφέρεται τόσο στην υποβληθείσα από αυτόν στην Α΄ ΔΟΥ Θεσσαλονίκης από 5.8.93 δήλωση ενάρξεως επιτηδεύματος με αντικείμενο εργασιών την εμπορία ορυκτελαίων και ελαστικών, όσο και στο σχετικό σημείωμα θεωρήσεως που συντάχθηκε την ίδια ημερομηνία όταν αυτοπροσώπως θεώρησε και παρέλαβε ένα βιβλίο εσόδων - εξόδων, είναι πλαστός διότι αφενός από έρευνα που διενήργησε το παράρτημα ΥΠΕΔΑ της Καβάλας διαπιστώθηκε ότι: «οι αριθμοί ταυτοτήτων που δίνονται από την Καβάλα αρχίζουν από 612 και όχι από 662» αφετέρου ανήκει σε άλλο πρόσωπο και συγκεκριμένα στον Ι.Α., όπως αυτό προέκυψε από αλληλογραφία με το γραφείο ταυτοτήτων του Υπουργείου Δημοσίας Τάξεως· 2) ενώ στο από 29.7.93 μισθωτήριο συμβόλαιο που κατέθεσε στην Α΄ ΔΟΥ Θεσσαλονίκης αναφέρεται ότι εκμισθώνει από τον Δ.Π. επαγγελματικό χώρο που βρίσκεται στη Θεσ/νίκη για χρονικό διάστημα δύο ετών (29.7.93 έως 29.7.95), η σύζυγος του προαναφερόμενου εκμισθωτή (Χ.Π.) σε επιτόπιο έλεγχο δήλωσε ότι ο μισθωτής του παραπάνω χώρου αφού πλήρωσε το ενοίκιο του μηνός Δεκεμβρίου 1993 «εγκατέλειψε το κατάστημα, μεταφέροντας τα εμπορεύματα (λάδια και λάστιχα) σε άγνωστη διεύθυνση» καθώς και ότι τον Γ.Κ. δεν τον «γνώρισε ποτέ, παρά μόνον τους υπαλλήλους του που έρχονταν στο κατάστημα»· 3) την 6.8. 93 θεώρησε στην ίδια ΔΟΥ (Α΄ Θεσ/νίκης) ένα στέλεχος Τ.Π. - Δ.Α. με αρίθμηση 1-50 και ένα στέλεχος Δ.Α. με την ίδια αρίθμηση, τα οποία παρέλαβε ο πληρεξούσιός του Π.Π., βάσει όμως ειδικού πληρεξουσίου το οποίο δημιουργεί ερωτηματικά ως προς την εγκυρότητά του διότι ενώ φέρεται ότι συντάχθηκε στη Νέα Υόρκη στις 5.5.93, η ακριβής μετάφρασή του έγινε στην Ελλάδα την επομένη (6.5.93) από τη δικηγόρο Καβάλας Ε.Π. ... και 4) Στις 20.12.93 και 25.4.94 θεώρησε στην ίδια παραπάνω Δ.Ο.Υ. (Α΄ Θεσ/νίκης) διάφορα στοιχεία τα οποία στη μεν πρώτη περίπτωση παρέλαβε η Α.Κ., υπάλληλος του Γ.Β., ο οποίος διατηρεί λογιστικό γραφείο επί της οδού Ταντάλου αρ. 30, ενώ όπως προκύπτει από σχετική εγγραφή στο σημείωμα θεωρήσεως βιβλίων και στοιχείων υπήρχε εξουσιοδότηση του ίδιου (εκδότη) προς τον Π.Π. με ημερομηνία 14.12.93, στη δε δεύτερη περίπτωση τα παρέλαβε η Φ.Μ., υπάλληλος επίσης του παραπάνω λογιστού, κατόπιν εξουσιοδοτήσεως προς αυτήν του Γ.Κ. (εκδότη) και διαμεσολαβήσεως του συνεργάτη του Β.Π., ο οποίος, όπως δήλωσε ο Γ.Β., τον παρακάλεσε να τον εξυπηρετήσει και αυτός το έπραξε διότι πρόκειται περί συναδέλφου του που διατηρεί λογιστικό γραφείο επί της Πλατείας Δημοκρατίας αρ. 12 ...». Εξ άλλου, για τη συναγωγή του ως άνω περί εικονικότητος των ενδίκων συναλλαγών συμπεράσματός της, η φορολογική αρχή, όπως αναφέρεται περαιτέρω στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, έλαβε υπ’ όψιν και «δηλώσεις διαφόρων επιτηδευματιών προς τους οποίους εξέδωσε επίσης φορολογικά στοιχεία ο Γ.Κ. Ειδικότερα από τους επιτηδευματίες αυτούς δήλωσαν: α) Ο Ι.Σ., που ασχολείται με χωματουργικές εργασίες ότι «τα εμπορεύματα που αναφέρονται στα τιμολόγια πώλησης έκδοσης Κ.Γ. τα παραγγέλλει στον κ. Π.Β. ... ο οποίος του έχει δηλώσει ότι κάνει τον πλασιέ. Τα εμπορεύματα του τα παραδίδει ο ίδιος στον οποίο και πληρώνει μετρητοίς, όπως είναι η συμφωνία τους. Τον κ. Κ. δεν τον γνωρίζει προσωπικά ...». β) Ο Σ.Ι., εκπρόσωπος της εταιρίας «Αφοί Σ.Ι. O.E.», που εδρεύει στο Ξινό Νερό Φλώρινας και έχει αντικείμενο εργασιών τις χωματουργικές εργασίες, ότι τα εμπορεύματα για τα οποία εκδόθηκαν τιμολόγια πωλήσεως από τον Γ.Κ. του τα παρέδωσε ο Β.Β., στον οποίο και πλήρωσε και ότι δεν γνωρίζει προσωπικά τον εκδότη των τιμολογίων. γ) Ο Α.Μ. του Π., κάτοικος Δράμας, ότι τα εμπορεύματα που αγόρασε «τα έχει προσκομίσει ο Β.Β. κάτοικος Θεσ/νίκης, αντιπρόσωπος και η πληρωμή αυτών έγινε με επιταγή επ’ ονόματι Β.Β. και δ) Ο Σ.Μ., που ασχολείται με χωματουργικές εργασίες στη Μελίκη Φλώρινας, ότι τα εμπορεύματα για τα οποία εκδόθηκε τιμολόγιο του Γ.Κ. «μου τα παρέδωσε άτομο που ήλθε στο εργοτάξιο της Β. που εργάζομαι, τα στοιχεία του οποίου δεν ενθυμούμαι και τον πλήρωσα με προκαταβολή που πήρα από το ταμείο της Β.»». Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, στο οποίο προσέφυγε η αναιρεσίβλητη εταιρία κατά της επίδικης πράξεως επιβολής προστίμου, δέχθηκε την προσφυγή και ακύρωσε την πράξη, κρίνοντας ότι τα ένδικα ως άνω τιμολόγια δεν ήταν εικονικά αλλ’ αφορούσαν πραγματικές συναλλαγές του εκδότη τους με την αναιρεσίβλητη. Η κρίση αυτή επικυρώθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη ήδη απόφαση του διοικητικού εφετείου, με την οποία απορρίφθηκε έφεση που άσκησε κατά της πρωτόδικης απόφασης το Δημόσιο, ισχυριζόμενο ότι τα εν λόγω τιμολόγια ήσαν εικονικά γιατί ο εκδότης τους ήταν πρόσωπο ανύπαρκτο. Ειδικότερα, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, αφού έκρινε ότι «η φορολογική αρχή έφερε το βάρος της αποδείξεως ότι τα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία ήταν εικονικά, υπό την προεκτεθείσα έννοια», δέχθηκε ότι οι ένδικες συναλλαγές μεταξύ του εκδότη των στοιχείων αυτών (Γ.Κ.) και της αναιρεσίβλητης είχαν πράγματι λάβει χώραν (και, επομένως, δεν είχαν διαπραχθεί οι επίδικες παραβάσεις), λαμβάνοντας προς τούτο υπ’ όψη και συνεκτιμώντας ότι ο εν λόγω Γ.Κ. είχε αρχικά «συγκεκριμένη επαγγελματική εγκατάσταση με αντικείμενο εργασιών την εμπορία των αγαθών που αναφέρονται στα εκδοθέντα στοιχεία»· ότι «από τη δήλωση της συζύγου του εκμισθωτή του ακινήτου, στο οποίο είχε την επαγγελματική του εγκατάσταση ο Γ.Κ., δεν συνάγεται ότι αυτός έπαυσε την εμπορική του δραστηριότητα αλλά μόνον ότι μετά το Δεκέμβριο του 1993 μετέφερε την επαγγελματική του εγκατάσταση σε άγνωστη γι’ αυτήν διεύθυνση»· ότι η ύπαρξη του εν λόγω προσώπου «δεν αναιρείται από τον δηλωθέντα αριθμό ταυτότητος, που ανήκε σε άλλο πρόσωπο» ούτε από τη «μη αυτοπρόσωπη πάντοτε θεώρηση από τον ίδιο των στοιχείων της επιχειρήσεώς του, αλλά μέσω τρίτων προσώπων», ούτε (όπως είχε υποστηρίξει με την έφεση το Δημόσιο) από το ότι δεν είχε υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ για το έτος 1994, είχε δε υποβάλει ανακριβείς δηλώσεις κατά το 1993· ότι στη σχετική έκθεση ελέγχου των φορολογικών οργάνων υπήρχαν αντιφάσεις ως προς την παραδοχή από τον προμνημονευθέντα Π.Π. της ιδιότητάς του ως πληρεξουσίου του Γ.Κ.· ότι, ανεξάρτητα από την, κατά τα προεκτεθέντα, αμφισβήτηση από τη φορολογική αρχή του κύρους του προς τον ανωτέρω Π.Π. πληρεξουσίου εγγράφου, η οποία (αμφισβήτηση) δεν αρκούσε, κατά το δικαστήριο, για να στηρίξει την κρίση περί ανυπαρξίας του φερομένου ως εντολέως και παρέχοντος την προς τον Π.Π. πληρεξουσιότητα με το έγγραφο αυτό Γ.Κ., η δικηγόρος, πάντως, Ε.Π., που είχε μεταφράσει στα ελληνικά το εν λόγω πληρεξούσιο, είχε δηλώσει για τον Γ.Κ., σύμφωνα με την οικεία έκθεση ελέγχου, όπως αυτή περιγράφεται στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, «ότι πρόκειται περί υπαρκτού προσώπου, το οποίο εμφανίσθηκε ενώπιόν της και της επέδειξε διαβατήριο που έφερε τη φωτογραφία του»· και, τέλος, ότι από τις προμνημονευθείσες δηλώσεις των τρίτων επιτηδευματιών προς τους οποίους είχαν επίσης εκδοθεί φορολογικά στοιχεία με εκδότη τον Γ.Κ., «δεν προέκυπτε ότι δεν έγιναν οι συναλλαγές με τον εκδότη των στοιχείων, απλώς αυτοί δήλωσαν ότι δεν τον γνωρίζουν προσωπικώς και ότι τα εμπορεύματα τους τα παρέδωσαν τρίτα πρόσωπα ...». Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι νομίμως και επαρκώς, κατ’ αρχήν, αιτιολογημένη. Διότι, το δικαστήριο, αφού συνεξετίμησε όλα όσα, κατά τ’ ανωτέρω, είχε προβάλει το Δημόσιο για να θεμελιώσει τον ισχυρισμό περί «ανυπαρξίας» του εκδότη των ενδίκων τιμολογίων και να αποδείξει, με τον τρόπο αυτό, την εικονικότητα των τελευταίων, έκρινε (το διοικητικό εφετείο) ότι δεν αποδεικνυόταν η εν λόγω «ανυπαρξία» και, συνακολούθως, ότι δεν αποδεικνυόταν η αποδοθείσα εικονικότητα, συνεπώς δε ότι δεν εστοιχειοθετείτο η αποδοθείσα στην αναιρεσίβλητη παράβαση, λαμβάνοντας προς τούτο υπ’ όψιν – ορθώς, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 3 της παρούσης αποφάσεως – ότι το βάρος της αποδείξεως του ως άνω πραγματικού ισχυρισμού περί του ανυπάρκτου του εκδότη των τιμολογίων, έφερε η φορολογική αρχή. Συνεπώς, είναι αβάσιμοι και απορριπτέοι οι περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως που προβάλλονται με την κρινόμενη αίτηση και με τους οποίους, ειδικότερα, υποστηρίζεται ότι υφίστατο, υπό τα ανωτέρω δεδομένα, νόμιμο μαχητό τεκμήριο υπέρ της εικονικότητας των ένδικων τιμολογίων και ότι η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση είναι ανεπαρκώς αιτιολογημένη ως προς την κρίση της για την ύπαρξη και την επιχειρηματική δραστηριότητα του εκδότη των τιμολογίων. Οι σχετικές αιτιάσεις, εξ άλλου, του αναιρεσείοντος Δημοσίου είναι απαράδεκτες και απορριπτέες κατά το μέρος που ενέχουν ευθεία αμφισβήτηση της ορθότητας της ως άνω ουσιαστικής κρίσεως του διοικητικού εφετείου και, ειδικότερα, καθ’ ο μέρος το Δημόσιο, χωρίς να διατείνεται ότι είχε προβάλει σχετικούς ειδικότερους ισχυρισμούς ενώπιον του δικαστηρίου, ισχυρίζεται, και μάλιστα με αναφορές στην οικεία έκθεση ελέγχου, δηλαδή σε μη διαδικαστικό έγγραφο, ότι ο κύκλος εργασιών του εκδότη των ένδικων τιμολογίων εμφανιζόταν (από τα στοιχεία που είχε εκδώσει) ιδιαίτερα υψηλός για το είδος και την ηλικία της επιχειρήσεώς του, καθώς και ότι οι εμφανισθέντες, κατά τα προεκτεθέντα, ως εκπρόσωποι του εν λόγω προσώπου κατά τις συναλλαγές του, δεν μπορεί να είχαν ενεργήσει για λογαριασμό του. Τέλος, αβάσιμο είναι και το παράπονο του αναιρεσείοντος ότι «δεν εκτίθεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ποιος πώλησε στην αναιρεσίβλητη εταιρία τα περιγραφόμενα στα φορολογικά στοιχεία αγαθά, δηλαδή ποιος συμβλήθηκε πραγματικά με την αναιρεσίβλητη εταιρία». Διότι, όπως ρητώς προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, το διοικητικό εφετείο, απορρίπτοντας, κατά τα προεκτεθέντα, ως αναπόδεικτο τον ισχυρισμό περί εικονικότητας των ένδικων τιμολογίων, έκρινε κατ’ ακολουθίαν ότι «οι συναλλαγές που αναφέρονται στα παραπάνω τιμολόγια ... έγιναν μεταξύ της εφεσίβλητης» [και ήδη αναιρεσίβλητης] «εταιρίας και του εκδότη των στοιχείων Γ.Κ.».

Σημείωση

Η έκδοση και κυκλοφορία των πλαστών και εικονικών τιμολογίων αποτελεί στη Χώρα μας τη βασική αιτία της φοροδιαφυγής. Σε πλείστες όσες περιπτώσεις, όμως, ο καλόπιστος επιτηδευματίας - λήπτης των τιμολογίων αυτών, ο οποίος πράγματι ουδεμία φορολογική παράβαση διαπράττει, επωμίζεται την ευθύνη και τις συνέπειες των εν λόγω παραβάσεων, με αποτέλεσμα την πιθανή οικονομική του εξόντωση.

Με την απόφαση αυτή, έγινε δεκτό, ότι το βάρος της απόδειξης της εικονικότητας του φορολογικού στοιχείου φέρει, καταρχήν, η φορολογική αρχή. Στη περίπτωση δε, που η φορολογική αρχή επικαλείται ανυπαρξία του εκδότη βαρύνεται με την απόδειξη και αυτής.

Επιπλέον δε, η λήψη και καταχώριση στα βιβλία της επιχείρησης φορολογικών παραστατικών για συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν μέσω τρίτου προσώπου, χωρίς ο επιτηδευματίας να γνωρίσει προσωπικά τον πραγματικό εκδότη των παραστατικών δεν στοιχειοθετεί εικονικότητα της συναλλαγής.

Δ.Φ.